03.07.2017

Unterjähriger Gesellschafterwechsel bei Personengesellschaften

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In der Regel ist der Gesellschafter einer Personengesellschaft nicht oder nur eingeschränkt durch die Gewerbesteuer belastet, da diese grundsätzlich auf die Einkommensteuer angerechnet werden kann. Allerdings können bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel, beispielsweise durch Verkauf, Schenkung oder auch Versterben eines Beteiligten, der einkommensteuerlich zugeordnete Gewinnanteil und die Gewerbesteueranrechnung auseinanderfallen. Im Extremfall kann die Gewerbesteueranrechnung sogar vollständig verloren gehen mit der Folge, dass sowohl Einkommensteuer als auch Gewerbesteuer gezahlt werden müssen.

Verrechnung von Einkommen- und Gewerbesteuer

Bei einem unterjährigen Ausscheiden eines Personengesellschafters werden diesem einkommensteuerlich der bis zu seinem Ausscheiden erzielte Gewinn sowie der Gewinn aus dem Verkauf des Gesellschaftsanteils zugerechnet. Der laufende Gewinn wird in der Regel der Gewerbesteuer unterliegen, der Veräußerungsgewinn, falls es sich bei dem Gesellschafter um keine natürliche Person handelt, ebenfalls. Meist wird auch gesellschaftsvertraglich vereinbart, dass die entsprechende Gewerbesteuer ebenfalls von diesem Gesellschafter zu tragen ist. 

Grundsätzlich kann die Gewerbesteuer auf die Einkommensteuer bis zu einem bestimmten Höchstsatz angerechnet werden (§ 35 EStG). Die gesetzliche Vorschrift legt jedoch fest, dass die Anrechnung stringent gemäß dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel erfolgen muss. Nach einem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH vom 14. Januar 2016 – IV R 5/14) sowie einem hierauf Bezug nehmenden Schreiben der Finanzverwaltung (BMF vom 3.November 2016) soll diese Vorschrift so verstanden werden, dass nur die am Jahresende verbleibenden Gesellschafter überhaupt eine Gewerbesteueranrechnung nutzen können, und diese nur entsprechend ihrer regulären Gewinnquote. 

Wenn ein Gesellschafter entsprechend zum Ende eines Jahres aus der Personengesellschaft per Verkauf, Schenkung oder auch Tod ausscheidet, muss er seinen anteilig auf die Zeit als Gesellschafter entfallenden Gewinn versteuern. Er kann dabei nicht die Gewerbesteuer anrechnen, dies ist den verbleibenden Gesellschaftern vorbehalten, deren Einkommensteuer auf ihren Gewinnanteil im Extremfall die entstandene Gewerbesteuer gar nicht deckt. Bei einem Ausscheiden im späteren Verlauf eines Jahres kann die Gewerbesteueranrechnung demnach ins Leere laufen, hieraus droht eine echte Mehrbelastung für den ausscheidenden Gesellschafter.

Ausscheiden sinnvoll planen

Um die Problematik zu umgehen, hilft zunächst das richtige Timing einer Anteilsschenkung. Ferner sollte eine Gewerbesteuerklausel im Gesellschafts- und Anteilsübertragungsvertrag aufgenommen werden, die diese Rechtsprechung berücksichtigt. Hier könnten Ausgleichszahlungen der Gesellschafter hinsichtlich der auf dieser Basis überhöhten Gewerbesteueranrechnung vereinbart werden. Des Weiteren könnte eine Zuordnung der Gewerbesteuerbelastung zu dem jeweils anrechnungsberechtigten Gesellschafter erwogen werden. Bei größeren Transaktionen kann sogar in Betracht kommen, sämtliche Gesellschafter, einschließlich der Komplementärin, auszutauschen. In diesem Fall gilt der Gewerbebetrieb als beendet und der Gewerbesteuermessbetrag wird separat festgestellt, was dazu führt, dass die Gesellschafter auch unterjährig eine Gewerbesteueranrechnung nutzen können. 

Anteilsübertragung an eine natürliche Person

Die beschriebene Handhabung kann insbesondere vorteilhaft sein, wenn ein Personengesellschaftsanteil von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person übergeht. Denn eine Kapitalgesellschaft hat überhaupt keine Gewerbesteueranrechnungsmöglichkeit. Zugleich unterliegt ein durch sie erzielter Veräußerungsgewinn der Gewerbesteuer. Wenn die natürliche Person noch im laufenden Jahr den Gesellschaftsanteil übernimmt, übernimmt sie auch die volle Gewerbesteueranrechnung, die der Kapitalgesellschaft nicht möglich gewesen wäre. Insofern bietet sich hier durchaus Gestaltungspotenzial. Andererseits hat im umgekehrten Fall eine in die Gesellschaft eintretende Kapitalgesellschaft überhaupt keine Anrechnungsmöglichkeit. 

Praxistipp

Die dargestellte Rechtsprechung, der sich auch die Finanzverwaltung angeschlossen hat, sollte bei Anteilsübertragungen an Personengesellschaften per Schenkung oder Verkauf dringend schon in den Planungen berücksichtigt werden. Qualifizierte Beratung kann unnötige Kosten vermeiden und Gestaltungspotenziale identifizieren. Sehr gerne stehen die Berater des TeamMittelstand-Mitglieds Schomerus & Partner für Fragen zur Verfügung.


Die Autorin: Karin Häßler ist Steuerberaterin und Fachberaterin für Internationales Steuerrecht beim TeamMittelstand-Mitglied Schomerus & Partner.

Kontakt

Geißendörfer
Dinah Geißendörfer
Persönliche Referentin des Hauptgeschäftsführers